Anerkennung von Pensionszusagen und Abfindungen

Sind Pensionszusagen nicht klar und eindeutig, können sie ausgelegt werden. Dies gilt auch für eine sog. Abfindungsklausel. Führt die Auslegung zu dem Ergebnis, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende Sterbetafel und der Abzinsungssatz nicht ausreichend sicher bestimmt sind, darf eine gewinnmindernde Pensionsrückstellung nicht gebildet werden, sondern ist aufzulösen.

Hintergrund: Die gewinnmindernde Passivierung einer Pensionsrückstellung ist nach dem Gesetz nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. So darf die Pensionszusage keinen schädlichen Vorbehalt enthalten, dass die Pensionsanwartschaft wieder entzogen oder gemindert werden kann. Außerdem muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden, und sie muss eindeutige Angaben zur Art, Form, Höhe und zu den Voraussetzungen der künftigen Pensionsleistungen enthalten.

Sachverhalt: Der Bundesfinanzhof (BFH) musste in zwei Fällen entscheiden, ob eine Abfindungsklausel zur steuerlichen Nichtanerkennung der Pensionszusage führt. Im ersten Fall hatte die A-GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionszusagen erteilt und hierzu eine Abfindungsklausel vereinbart. Danach war die GmbH nach Erreichen der Altersgrenze der Geschäftsführer berechtigt, statt der laufenden Pensionszahlungen eine Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu leisten. Bei der Ermittlung des Kapitalbetrags sollten ein Zinssatz von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sein. Das Finanzamt löste die passivierte Pensionsrückstellung auf, weil die Abfindungsklausel keine Angaben zu der anzuwendenden Sterbetafel enthielt.

Auch im zweiten Fall ging es um eine Abfindungsklausel im Rahmen einer Pensionszusage, die dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer erteilt worden war. In der Abfindungsklausel hieß es, dass die Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Abfindungszeitpunkt gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen ist. Das Finanzamt löste auch in diesem Fall die Pensionsrückstellung auf, weil die Abfindungsklausel nicht eindeutig sei und der Rechnungszinsfuß nicht genannt sei.

Entscheidung: Der BFH erkannte die Pensionsrückstellung im ersten Fall an und gab im zweiten Fall dem Finanzamt Recht:

• Ein schädlicher Vorbehalt ist dann anzunehmen, wenn eine Kapitalabfindung vereinbart wird, die niedriger ist als der Barwert der künftigen Pensionszahlungen:
  
  Im ersten Fall war ausdrücklich geregelt, dass die Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu erfolgen hat. Damit lag kein schädlicher Vorbehalt vor.
  
  Im zweiten Fall fehlte eine eindeutige Regelung. Zwar kann eine Abfindungsklausel ausgelegt werden. Diese Auslegung führte im Streitfall jedoch nicht zu einem positiven Ergebnis, so dass die Pensionsrückstellung nicht anzuerkennen war. Denn mit dem Verweis auf die im Abfindungszeitpunkt gültigen Rechnungsgrundlagen wurde nicht deutlich, ob die handelsrechtlichen, die steuerrechtlichen, die versicherungsaufsichtsrechtlichen oder aber die betriebsrentenrechtlichen Rechnungsgrundlagen gemeint waren. Damit war unklar, welche Abfindungsoption gemeint ist.
   
• Im ersten Fall entsprach die Abfindungsklausel auch dem sog. Eindeutigkeitsgebot. Zum einen war in der Abfindungsklausel der Rechnungszinsfuß genannt. Und zum anderen ergibt sich aus der Bezugnahme auf die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, dass damit die sog. Heubeck-Richttafeln gemeint sind. Denn diese haben sich als Verkehrssitte etabliert, und die Klägerin hat ihre Pensionsrückstellung auch auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln gebildet. Damit lässt sich die Höhe der Pensionsrückstellung hinreichend klar ermitteln. Die Pensionsrückstellung war somit nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Unschädlich ist, dass der Abfindungszeitpunkt noch nicht feststeht und damit die genaue Höhe der künftigen Abfindung aktuell noch nicht festgestellt werden kann.

Hinweise: Die beiden Fälle zeigen das Risiko, das mit der Erteilung einer Pensionszusage verbunden ist. Die Pensionsrückstellung aufgrund der Pensionszusage stellt nämlich im Fall eines Verkaufs ein Hindernis dar, weil der Käufer die Pensionslast in der Regel nicht übernehmen will. Aus diesem Grund ist die Vereinbarung einer Kapitalabfindung zwar sinnvoll, aber sie unterliegt ebenfalls den strengen Kriterien des Steuerrechts und darf nicht zu einer zu niedrigen Abfindung führen oder eine unklare Berechnung beinhalten.

Quelle: BFH, Urteil v. 23.7.2019 - XI R 48/17, Beschluss v. 10.7.2019 - XI R 47/17; NWB