Bewertung einer Pensionsrückstellung für Alleingesellschafter-Geschäftsführer bei Entgeltumwandlung

Wird eine Pensionszusage für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer durch eine Entgeltumwandlung begründet, ist die Pensionsrückstellung mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten und nicht mit dem höheren Barwert. Der Barwert darf im Fall einer Entgeltumwandlung nur dann angesetzt werden, wenn es sich um die Pensionszusage für einen Arbeitnehmer handelt, der vom Betriebsrentengesetz erfasst wird; ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer fällt aber nicht unter das Betriebsrentengesetz.

Hintergrund: Erteilt ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern Pensionszusagen, muss es hierfür gewinnmindernd Pensionsrückstellungen bilden. Im Steuerrecht erfolgt die Bewertung grundsätzlich mit dem Teilwert; dies ist, solange das Arbeitsverhältnis noch läuft, die Differenz zwischen dem Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen Beträge. Handelt es sich um eine Entgeltumwandlung, bei der ein Teil des Gehalts für die Finanzierung der Pensionszusage einbehalten wird und die nach den Regelungen des Betriebsrentengesetzes erfolgt, ist mindestens der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen anzusetzen.

Sachverhalt: Die Klägerin erteilte ihrem Alleingesellschafter und -geschäftsführer A im Jahr 2014 eine weitere Pensionszusage, die aus einer Entgeltumwandlung finanziert wurde, indem das Gehalt des A gekürzt wurde. Die Klägerin bewertete die Pensionsrückstellung mit dem Barwert, während das Finanzamt die Rückstellung mit dem um ca. 3.800 € niedrigeren Teilwert bewertete und den Gewinn entsprechend erhöhte.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

• Die Pensionsrückstellung war mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten. Der Ansatz mit dem höheren Barwert ist nur dann zulässig, wenn es sich um eine Entgeltumwandlung handelt, die vom Betriebsrentengesetz erfasst wird, und wenn die künftige Pensionsleistung nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar ist.
• Zwar lag im Streitfall eine Entgeltumwandlung vor. Diese Entgeltumwandlung wurde aber nicht vom Betriebsrentengesetz erfasst, weil das Gesetz nicht für beherrschende Geschäftsführer gilt. A war Alleingesellschafter und hielt damit mehr als 50 % der Geschäftsanteile, so dass das Betriebsrentengesetz für ihn nicht galt. Zudem war die Pensionsleistung auch nicht nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar; mangels Anwendbarkeit dieses Gesetzes auf einen Alleingesellschafter konnte sich die Unverfallbarkeit auch nicht aus diesem Gesetz ergeben. Eine vertragliche Unverfallbarkeit genügt nicht, um die Bewertung mit dem Barwert zu rechtfertigen.

Hinweise: Damit steht die Klägerin bei einer Pensionszusage durch Entgeltumwandlung gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter schlechter da, als wenn sie einem „normalen“ Arbeitnehmer eine Pensionszusage durch Entgeltumwandlung erteilt hätte. Der BFH hält diese unterschiedliche Behandlung aber für verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber wollte Arbeitgeber und Arbeitnehmer fördern, die eine betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung begründen. Für die Arbeitnehmer wurde in diesem Fall eine gesetzliche Unverfallbarkeit eingeführt, für die Arbeitgeber hingegen eine höhere Bewertung der Pensionsrückstellung ermöglicht, die sich gewinnmindernd auswirkt. Die unterschiedliche Bewertung der Pensionsrückstellung knüpft nicht an die Gesellschaftsform der Klägerin oder an die Stellung des A als Gesellschafter an, sondern an die arbeitsrechtliche Stellung des A.

Quelle: BFH, Urteil vom 27.5.2020 - XI R 9/19; NWB