Erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung im Jahr der Änderung der sog. Heubeck-Richttafeln

Der Unternehmer kann im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung auch dann in voller Höhe bilden, wenn in diesem Jahr die sog. Heubeck-Richttafeln geändert worden sind, die die biometrische Grundlage für die Berechnung der Pensionsrückstellung sind. Es gibt dann keine Pflicht, einen Teil der Pensionsrückstellung als sog. Unterschiedsbetrag auf drei Jahre zu verteilen.

Hintergrund: Ein Unternehmer muss für eine Pensionszusage, die er einem Arbeitnehmer erteilt hat, eine Pensionsrückstellung gewinnmindernd bilden. Bei der Bewertung der Pensionsrückstellung spielt die voraussichtliche Lebenserwartung des Arbeitnehmers eine Rolle. In der Praxis werden hierfür die sog. Heubeck-Richttafeln verwendet, die in unregelmäßigen Abständen aktualisiert werden, z.B. 2005 und 2018 (s. Hinweis unten). Nach dem Gesetz ist ein Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen wie z.B. den Heubeck-Richttafeln beruht, auf mindestens drei Wirtschaftsjahre zu verteilen.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, die ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im November 2005 eine Pensionszusage erteilte. Im Juli 2005 waren die Heubeck-Richttafeln aus dem Jahr 1998 geändert worden. Die Klägerin bildete zum 31.12.2005 eine Pensionsrückstellung auf der Grundlage der neuen Richttafeln 2005. Das Finanzamt erkannte die Pensionsrückstellung nur zum Teil an, weil es der Auffassung war, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem passivierten Wert der Pensionsrückstellung und dem Wert, der sich bei Anwendung der Heubeck-Richttafeln aus dem Jahr 1998 ergeben würde, auf drei Jahre zu verteilen sei.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

• Bei der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung gibt es keinen Unterschiedsbetrag, der verteilt werden müsste. Einen Unterschiedsbetrag kann es nach dem Gesetzeswortlaut nur geben, wenn bereits zum Vorjahr eine Pensionsrückstellung gebildet worden ist. Die Klägerin hat im Vorjahr 2004 aber noch keine Pensionsrückstellung gebildet, da sie erst im Jahr 2005 eine Pensionszusage erteilt hat.
• Auch der Gesetzeszweck spricht gegen die Verteilung eines Unterschiedsbetrags. Der Gesetzgeber will nämlich Steuerausfälle verhindern, die aus einer Erhöhung der Pensionsrückstellung aufgrund geänderter biometrischer Grundlagen wie dem gestiegenen Lebensalter resultieren. Bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung ist für die Annahme eines derartigen Erhöhungsbetrags kein Raum.

Hinweise: Im Jahr 2018 sind die sog. Heubeck-Richttafeln erneut geändert worden, weil das Lebensalter gestiegen ist. Die Heubeck-Richttafeln 2018 sind grundsätzlich erstmalig zum 31.12.2018 anzuwenden, spätestens aber zum 31.12.2019. Kommt es aufgrund der Anwendung der neuen Richttafeln 2018 zu einer Erhöhung gegenüber dem im Vorjahr gebildeten Wert, entsteht ein Unterschiedsbetrag, der nach Auffassung der Finanzverwaltung auf drei Jahre verteilt werden kann, wahlweise aber auch auf zwei Jahre, nämlich im Umfang von 2/3 am ersten Bilanzstichtag und in Höhe von 1/3 am Folgebilanzstichtag.

Ist die Pensionsrückstellung erstmals zum 31.12.2018 gebildet worden und sind dabei die neuen Richttafeln 2018 angewendet worden, gelten die Grundsätze der aktuellen BFH-Entscheidung entsprechend: Es gibt dann keinen Unterschiedsbetrag, so dass auch eine Verteilung nicht vorzunehmen ist. Die Pensionsrückstellung mindert dann in vollem Umfang den Gewinn.

Quelle: BFH, Urteil v. 13.2.2019 - XI R 34/16; NWB