Begrenzung von Rückstellungen in der Steuerbilanz auf den Handelsbilanzwert

Für Rückstellungen in der Steuerbilanz ist grundsätzlich der in der Handelsbilanz gebildete Rückstellungsbetrag als Obergrenze maßgeblich, so dass der Rückstellungsbetrag in der Steuerbilanz auf den Rückstellungsbetrag in der Handelsbilanz begrenzt ist. Ist die Rückstellung in der Steuerbilanz höher gebildet worden als in der Handelsbilanz, ist die Rückstellung in der Steuerbilanz insoweit gewinnerhöhend aufzulösen.

Hintergrund: Grundsätzlich ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich. Allerdings gibt es spezielle steuerliche Bilanzierungsvorschriften. So heißt es z.B. bei der Regelung für Rückstellungen, dass Rückstellungen in der Steuerbilanz "höchstens insbesondere" mit bestimmten, im Einzelnen beschriebenen Bewertungsgrundsätzen zu bewerten sind.

Sachverhalt: Die Klägerin war verpflichtet, ihr Betriebsgrundstück zu rekultivieren. Hierfür bildete sie in der Handelsbilanz eine Ansammlungsrückstellung von ca. 295.000 €. In der Steuerbilanz passivierte sie hingegen aufgrund der Abweichungen der steuerlichen Bewertungsregeln von den handelsbilanzrechtlichen Bewertungsregeln eine Rückstellung in Höhe von rund 350.000 €. Das Finanzamt erkannte eine Rückstellung nur in Höhe von 295.000 € an, so dass sich eine Gewinnerhöhung von ca. 55.000 € ergab, die durch eine Rücklage von 14/15 auf insgesamt 15 Jahre verteilt werden konnte. Die Klägerin wehrte sich gegen die Gewinnerhöhung.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

• Zwar ergibt sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen an sich ein Rückstellungsbetrag von 350.000 €. Dieser Betrag liegt aber über dem handelsbilanzrechtlichen Rückstellungswert von 295.000 €.
• Aus der gesetzlichen Formulierung „höchstens insbesondere“ folgt aber, dass es neben den steuerlichen Bewertungsvorschriften für Rückstellungen noch weitere Obergrenzen gibt wie z.B. den Maßgeblichkeitsgrundsatz, der folglich nicht aufgehoben ist. Die Handelsbilanz bleibt daher grundsätzlich maßgeblich für den Steuerbilanzwert, so dass der handelsbilanzielle Wert die Obergrenze für die Steuerbilanz bildet.
• Die Klägerin durfte daher als Obergrenze lediglich eine Rückstellung in Höhe von 295.000 € passivieren. Die Differenz zu dem von ihr gebildeten Betrag in Höhe von 350.000 € belief sich auf 55.000 € und war gewinnerhöhend aufzulösen. Die Finanzverwaltung hat aber für derartige Fälle eine Rücklage von 14/15 des Auflösungsbetrags anerkannt, so dass die Klägerin jährlich über einen Zeitraum von 15 Jahren 1/15 von 55.000 € gewinnerhöhend auflösen muss.

Hinweise: Das Urteil hat eine erhebliche Bedeutung für das Bilanzsteuerrecht. Denn im Ergebnis ist bei Rückstellungen, die in der Handels- und in der Steuerbilanz gebildet werden, immer der niedrigere der beiden Beträge für die Steuerbilanz anzusetzen. Dies gilt allerdings nicht für Pensionsrückstellungen, weil bei diesen das Gesetz nicht die Formulierung "höchstens insbesondere" verwendet.

Die Abweichungen zwischen der Passivierung in der Handels- und Steuerbilanz ergeben sich seit einer Bilanzrechtsreform insbesondere aus unterschiedlichen Zinsregelungen, die für die Abzinsung von Rückstellungen gelten. Dies führt in der Regel zu einem niedrigeren Wert in der Handelsbilanz, so dass dies nach dem aktuellen Urteil auch den Steuerbilanzwert beschränkt.

Quelle: BFH, Urteil v. 20.11.2019 - XI R 46/17; NWB