Schenkungsteuer: Abzug eines nachrangigen Nießbrauchs bei der Bewertung

Verschenkt jemand ein Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt weiter, mindert dieser Nießbrauchsvorbehalt auch dann den Wert des Grundstücks und damit die Schenkungsteuer, wenn an diesem Grundstück bereits ein lebenslanger Nießbrauch einer anderen Person besteht. Der bereits bestehende Nießbrauch ist vorrangig, während der jetzt bei der Schenkung bestellte Nießbrauch nachrangig ist. Allerdings können der vorrangige und der nachrangige Nießbrauch nur einmal vom Wert des geschenkten Grundstücks abgezogen werden, jedoch mit dem höheren Vervielfältiger.

Hintergrund: Die Schenkungsteuer bemisst sich u.a. nach dem Wert der Schenkung. Behält sich der Schenker eines Grundstücks oder einer Beteiligung einen Nießbrauch vor, so dass ihm auch weiterhin die Erträge aus dem geschenkten Grundstück bzw. der Beteiligung zustehen, mindert der Nießbrauch den Wert der Schenkung.

Sachverhalt: Die Klägerin hatte von ihrer Mutter eine Beteiligung geschenkt bekommen; die Mutter hatte sich aber einen lebenslangen Nießbrauch vorbehalten. Im Jahr 2008 schenkte die Klägerin nun die Hälfte dieser Beteiligung ihrer Tochter; dabei behielt sich die Klägerin nun ebenfalls einen lebenslangen Nießbrauch vor. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Festsetzung der Schenkungsteuer lediglich den Nießbrauch der Mutter, nicht aber den Nießbrauch der Klägerin.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage, die auf die Stundung der Schenkungsteuer gerichtet war, soweit sie auf die Differenz zwischen den beiden Nießbrauchsrechten entfiel, statt:

• Der Nießbrauchsvorbehalt ist grundsätzlich vom Wert des geschenkten Gegenstands abzuziehen, weil die Bereicherung eingeschränkt wird. Der Nießbrauchsvorbehalt der Klägerin ist auch dann vom Wert der geschenkten Beteiligung abzuziehen, wenn an der geschenkten Beteiligung bereits ein Nießbrauchsvorbehalt eines Dritten bestand, nämlich ein Nießbrauch zugunsten der Mutter der Klägerin.
• Der Nießbrauch der Mutter der Klägerin ist gegenüber dem Nießbrauch der Klägerin vorrangig. Das bedeutet, dass die Klägerin ihren Nießbrauch zunächst nicht geltend machen kann, sondern erst dann, wenn der Nießbrauch der Mutter wegen deren Tods endet. Der Nießbrauch der Klägerin existierte aber rechtlich bereits im Zeitpunkt der Schenkung an die Tochter der Klägerin; der Nießbrauch der Klägerin ist daher nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig, etwa vom Ableben der Mutter der Kläger. Würde der Nießbrauch der Klägerin unter einer aufschiebenden Bedingung stehen, wäre er nach dem Gesetz nicht abziehbar.
• Auch wenn danach an der Beteiligung ein vorrangiger Nießbrauch (der Mutter der Klägerin) und ein nachrangiger Nießbrauch (der Klägerin) bestand, darf der Nießbrauch als einheitliche Last nur einmal abgezogen werden, da die beiden Nießbrauchsrechte den Wert der Beteiligung nicht doppelt mindern; jedoch darf diese einheitliche Last mit dem höheren Vervielfältiger abgezogen werden, da es infolge der beiden Nießbrauchsrechte zu einer Verlängerung der Belastungsdauer kommen kann.

Hinweise: Da der Streitfall das Jahr 2008 betraf, war eine gesetzliche Regelung zu beachten, die bis zum 31.12.2008 galt. Soweit der Kapitalwert des Nießbrauchs der (jüngeren) Klägerin den anteiligen Kapitalwert – die Klägerin hatte nur die Hälfte der Beteiligung weiterverschenkt – des Nießbrauchs der (älteren) Mutter der Klägerin übersteigt, besteht nach dieser früheren Regelung zwar ein Abzugsverbot; jedoch war die Schenkungsteuer insoweit zu stunden, bis der Nießbrauch der Klägerin erlischt.

Quelle: BFH, Urteil vom 6.5.2020 - II R 11/19, NWB