Voraussetzungen einer GmbH & atypisch Still

Voraussetzung für die Begründung einer sog. GmbH & atypisch Still sind ein Mitunternehmerrisiko und eine Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters. Diese Initiative kann sich aus der Geschäftsführerposition des stillen Gesellschafters bei der GmbH ergeben. Ein Mitunternehmerrisiko ist hingegen zu verneinen, wenn der stille Gesellschafter keine Einlage einzahlt, sondern lediglich künftige Gewinnanteile auf seine Einlage angerechnet werden.

Hintergrund: Mit einer GmbH kann eine stille Gesellschaft begründet werden, so dass der stille Gesellschafter Mitunternehmer wird und eine Personengesellschaft in Gestalt einer sog. GmbH & atypisch Still entsteht. Diese Personengesellschaft besteht dann neben der GmbH, die körperschaftsteuerpflichtig ist, und setzt sich aus der GmbH und ihrem atypisch stillen Gesellschafter zusammen. Auf diese Weise können z.B. Verluste der GmbH einer natürlichen Person, nämlich dem atypisch stillen Gesellschafter, zugerechnet werden und von diesem zur Verrechnung mit seinen positiven Einkünften genutzt werden.

Sachverhalt: B war zunächst zu 50 % an der A-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Im Jahr 2003 übertrugen B und der andere Gesellschafter ihre GmbH-Beteiligungen auf die C-AG, deren einzelvertretungsberechtigte Vorstandsmitglieder der B und der andere Gesellschafter waren. Zum 01.01.2005 gründeten B und die A-GmbH eine stille Gesellschaft, wobei B als Geschäftsführer die A-GmbH vertrat. B sollte eine Einlage von 13.000 € leisten, die aber durch das Stehenlassen seiner künftigen Gewinnanteile erbracht werden sollte. An den stillen Reserven war B nicht beteiligt. Im Frühjahr 2007 unterrichtete die A-GmbH ihr Finanzamt erstmalig vom Bestehen einer stillen Gesellschaft. Das Finanzamt erkannte die stille Gesellschaft für 2005 nicht an.

Entscheidung: Der BFH hat die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurückverwiesen:

• Eine atypisch stille Gesellschaft setzt Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters voraus. Ein geringeres Risiko kann durch eine umfangreichere Initiative ausgeglichen werden und umgekehrt.
• Zwar hatte der B als stiller Gesellschaft in jedem Fall ein geringeres Mitunternehmerrisiko, weil er nicht an den stillen Reserven beteiligt war und daher nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt war, nicht aber an der Wertsteigerung; zum Risiko gehört nämlich nicht nur das Risiko, die Einlage zu verlieren, sondern auch die Chance, am Unternehmenserfolg teilzuhaben.
• Dieses geringere Mitunternehmerrisiko konnte aber durch eine höhere Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Denn der B war als Geschäftsführer der A-GmbH deren Organ und konnte damit die Geschicke der A-GmbH leiten. Unbeachtlich war, dass nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft die A-GmbH Geschäftsführerin der stillen Gesellschaft sein sollte; denn Geschäftsführer der A-GmbH war der B.

Hinweise: Das FG muss aber aus zwei Gründen den Sachverhalt aufklären: Zum einen steht nicht fest, dass die stille Gesellschaft bereits im Jahr 2005 durchgeführt wurde; immerhin wurde die stille Gesellschaft dem Finanzamt erst im Jahr 2007 angezeigt.
Zum anderen könnte das Mitunternehmerrisiko nicht nur geringer gewesen sein wegen der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven, sondern es könnte sogar gefehlt haben; denn der B sollte seine Einlage durch Stehenlassen seiner künftigen Gewinnanteile erbringen. Dies stellt ein bloßes Nullsummenspiel dar, das nicht zum Verlust der Einlage führen kann und damit kein unternehmerisches Risiko begründet. Das FG muss daher prüfen, ob der B nicht doch seine Einlage tatsächlich im Jahr 2005 eingezahlt hat. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, würde das Mitunternehmerrisiko vollständig fehlen und könnte auch nicht durch eine umfassendere Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden. Die atypisch stille Gesellschaft wäre dann nicht anzuerkennen, so dass dem B keine Verluste zuzurechnen wären.

Quelle: BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14