Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Unterkunftskosten für flexibel eingesetztes Personal

Ein Arbeitgeber, der Personal bundesweit flexibel an den Standorten seiner Auftraggeber einsetzt, muss die Kosten für die Unterbringung seiner Arbeitnehmer gewerbesteuerlich dem Gewinn hinzurechnen, wenn er immer wieder bzw. regelmäßig dieselben Hotelzimmer bucht oder wenn die Hotelzimmer untereinander austauschbar sind.

Hintergrund: Gewerbesteuerlich werden bestimmte Aufwendungen dem Gewinn wieder hinzugerechnet. So werden beispielsweise 12,5 % der Grundstücksmiete dem Gewinn hinzugerechnet, sofern das Grundstück bei unterstelltem Eigentum des Unternehmers zum Anlagevermögen gehören würde (sog. fiktives Anlagevermögen). Allerdings wird seit 2020 ein Freibetrag von 200.000 € gewährt (bis einschließlich 2019: 100.000 €).

Sachverhalt: Die Klägerin betrieb ein Unternehmen für Personaldienstleistungen. Sie setzte ihre Arbeitnehmer in den Supermärkten ihrer Auftraggeber bundesweit flexibel für Hilfsarbeiten ein, wo gerade Personal in den Supermärkten fehlte. Für ihre Arbeitnehmer mietete sie an den einzelnen Tätigkeitsorten Unterkünfte in Pensionen und Hotels an. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Kosten für die Unterkünfte gewerbesteuerlich hinzuzurechnen seien. Hiergegen wehrte sich die Klägerin.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht (FG) zurück:

• Voraussetzung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist, dass die angemieteten Unterkünfte zum Anlagevermögen der Klägerin gehören würden, wenn die Klägerin Eigentümerin der Hotelzimmer wäre (sog. fiktives Anlagevermögen). Das fiktive Anlagevermögen müsste also dazu bestimmt sein, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Klägerin zu „dienen“.
• Diese Prüfung hängt von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts (Hotelzimmer) ab. Die Zweck­bestimmung ist wiederum subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig, hängt aber auch von objektiven Merkmalen wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs ab.
• Fiktives Anlagevermögen kann auch bei einer kurzfristigen (also nur wenige Tage umfassenden) Anmietung von Wirtschaftsgütern vorliegen. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut ständig für seinen Betrieb benötigt, so dass die wiederholte kurzfristige Anmietung ein Ersatz für eine langfristige Anmietung ist.
• Für den Streitfall bedeutet dies konkret, dass fiktives Anlagevermögen anzunehmen ist, wenn die Klägerin nach ihren speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Unterkünfte ständig für ihren Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer um dieselben Unterkünfte handelt oder die Unterkünfte untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzfristige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt.
• Bei der Frage der Austauschbarkeit sind die Art der Immobilie, die Ausstattung, mögliche Zusatzleistungen sowie die Lage von Bedeutung. Daher ist zu prüfen, ob entsprechende Unterkünfte immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich eines bestimmten Ortes benötigt werden.

Hinweise: Das FG muss nun aufklären, ob die Unterkünfte zum sog. fiktiven Anlagevermögen gehören, so dass die Unterkunftskosten anteilig dem Gewinn hinzuzurechnen sind, oder ob sie dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Fiktives Anlagevermögen wäre anzunehmen, wenn die Klägerin immer wieder an denselben Orten bestimmte oder austauschbare Unterkünfte angemietet hat. Hingegen würde eine Hinzurechnung unterbleiben, wenn das Personal an bestimmten Orten nur ausnahmsweise und kurzfristig eingesetzt wurde, z.B. wenn dort ein Personalmangel aufgrund von Krankheit eintrat.

Das Kriterium der Dauerhaftigkeit darf nicht durch das Kriterium der Erforderlichkeit ersetzt werden. So ist z.B. ein Mietauto für einen Tag erforderlich, wenn sich an diesem Tag das eigene Auto in der Inspektion befindet. Allerdings wird das Mietauto nicht dauerhaft eingesetzt. Auch kommt es für die Prüfung der Zugehörigkeit zum fiktiven Anlagevermögen nicht auf die Kundensicht an.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann bei Verträgen über kurzfristige Hotelnutzungen eine Hinzurechnung aus Vereinfachungsgründen unterbleiben. Der BFH macht in seinem Urteil jedoch deutlich, dass er an die Auffassung der Finanzverwaltung nicht gebunden ist.

Quelle: BFH, Urteil vom 15.1.2026 - III R 3/23; NWB