Herabsetzung einer Pensionszusage führt zum Lohnzufluss

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nachträglich auf einen Teil seiner Pensionsanwartschaft, so führt dies zum Zufluss in Höhe des Teilwerts des Pensionsanspruchs, auf den verzichtet worden ist. Für diesen Lohnzufluss ist aber eine steuerliche Tarifermäßigung zu gewähren.

Hintergrund: Arbeitslohn kann auch ohne Zufluss anzunehmen sein, z.B. bei einem Verzicht.

Streitfall: Der Kläger war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Die GmbH hatte ihm im Jahr 1989 eine Pensionszusage erteilt, die eine monatliche Pensionszahlung von zunächst 45 % der laufenden Bezüge und später – nach einer Änderung – von monatlich 22.000 DM vorsah. Nachdem im Jahr 2002 das monatliche Geschäftsführergehalt von 34.000 DM auf 5.800 € herabgesetzt worden war, stimmte der Kläger im Jahr 2003 einer Herabsetzung seiner Pensionszusage auf monatlich 4.350 € zu; dies entsprach 75 % des neuen Gehalts von 5.800 €. Die GmbH löste zum 31.12.2003 die Pensionsrückstellung im Umfang von fast 500.000 € auf. Aus Sicht des Klägers betrug der Teilwert der Pensionsanwartschaft, auf die er anteilig verzichtet hatte, ca. 150.000 €. Diesen Betrag erfasste das Finanzamt als Arbeitslohn.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage weitgehend ab:

• Der Kläger hat auf einen Teil seiner werthaltigen Pensionsanwartschaft verzichtet, in dem er im Jahr 2003 einer Herabsenkung der künftigen Pensionszahlung von 22.000 DM auf 4.350 € zugestimmt hat. Dieser Verzicht stellte eine verdeckte Einlage in das Vermögen der GmbH dar, da er aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt ist. Ein fremder Geschäftsführer, der nicht an der GmbH beteiligt gewesen wäre, hätte einer solchen Herabsenkung der Pensionszahlungen nämlich nicht zugestimmt. Er hätte sich lediglich darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab 2003 nach dem geminderten Gehalt von nunmehr 5.800 € richtet.
• Um diese verdeckte Einlage leisten zu können, ist dem Kläger in Höhe des Wertes seiner Pensionsanwartschaft, auf die er verzichtet hat, der Lohn zugeflossen. Dies ergab einen Wert von ca. 150.000 €, der nun als Arbeitslohn zu erfassen ist. Nicht maßgeblich für die Höhe des fiktiven Arbeitslohns ist der Auflösungsbetrag der Pensionsrückstellung bei der GmbH.
• Der Lohnzufluss, nämlich der teilweise Verzicht auf die Pensionsanwartschaft, betrifft jedoch eine mehrjährige Tätigkeit des Klägers, nämlich den Zeitraum 1989 bis 2003. Daher ist ihm eine steuerliche Tarifbegünstigung für mehrjährige Vergütungen zu gewähren, die das Finanzgericht nun im zweiten Rechtszug berechnen muss.

Hinweise: Der fiktive Lohnzufluss bei einem Verzicht des Arbeitnehmers beruht auf der Annahme, dass der Arbeitnehmer nur auf das verzichten kann, was ihm bereits zugeflossen ist. Tatsächlich ist ihm aber noch nichts zugeflossen, so dass die Rechtsprechung mit einem fiktiven Zufluss arbeitet. Der fiktive Zufluss gilt nur für den werthaltigen Teil eines Anspruchs. Verzichtet der Arbeitnehmer auf einen wertlosen Anspruch, fließt ihm kein fiktiver Arbeitslohn zu.

Steuerlich wäre es ratsam gewesen, wenn der Kläger nur auf seine künftige, noch zu erdienende Pensionsanwartschaft verzichtet hätte, den sog. Future Service. Er hätte dann auf keinen entstandenen Anspruch verzichtet, so dass kein fiktiver Zufluss von Arbeitslohn hätte angenommen werden können. Es wäre dann lediglich die Pensionsanwartschaft für die Zukunft an das geminderte Gehalt von 5.800 € angepasst worden.

Quelle: BFH, Urteil vom 23.8.2017 - VI R 4/16, NWB