Nachversteuerung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten

Ein Kommanditist, der ein negatives Kapitalkonto hat, muss einen Veräußerungsgewinn versteuern, sobald feststeht, dass er dieses Kapitalkonto nicht mehr ausgleichen muss. Dieser Zeitpunkt ist aber noch nicht erreicht, solange die KG noch über ein oder mehrere Grundstücke verfügt, die sie noch nicht verkauft hat.

Hintergrund: Scheidet ein Kommanditist, der ein negatives Kapitalkonto hat, aus der KG aus oder wird die KG aufgelöst, so entsteht bei ihm ein Veräußerungsgewinn, soweit er das negative Kapitalkonto nicht ausgleichen muss.

Sachverhalt: Der Kläger war an einem Immobilienfonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt. Ihm wurden viele Jahre lang Verluste zugerechnet, die aufgrund steuerlicher Subventionen – es ging um den Wohnungsbau in Berlin (West) – ausgleichsfähig waren, also seine Steuerlast minderten. Sein Kapitalkonto war deshalb negativ. Im Jahr 2006 wurde über den Immobilienfonds das Insolvenzverfahren eröffnet. Die beiden Grundstücke des Fonds wurden im Jahr 2008 und im Jahr 2009 verkauft. Das Finanzamt ermittelte für 2008 einen Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verneinte einen Veräußerungsgewinn im Jahr 2008:

• Zu einer Nachversteuerung negativer Kapitalkonten kommt es nicht nur bei einem Ausscheiden des Kommanditisten oder bei einer Auflösung der KG, sondern auch dann, wenn die Gewinnerzielungsmöglichkeit bei der KG wegfällt. Denn dann steht fest, dass das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nicht mehr ausgeglichen werden wird.
   
• Der Zeitpunkt richtet sich nach dem Realisationsprinzip. Es kommt daher darauf an, ab welchem Zeitpunkt mit künftigen Gewinnen oder mit Einlageforderungen der KG nicht mehr zu rechnen ist und der Kommanditist deshalb sein negatives Kapitalkonto nicht mehr ausgleichen muss. Der Veräußerungsgewinn ist dann in der Schlussbilanz dieses Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem diese Tatsachen feststehen. Dabei können auch Erkenntnisse aus der Zeit nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung berücksichtigt werden, wenn sie lediglich werterhellend sind, d.h. lediglich neue Erkenntnisse über Tatsachen aus der Zeit vor dem Bilanzstichtag bringen.
   
• Bei einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG entsteht der Veräußerungsgewinn in der Regel erst mit Abschluss der Insolvenz oder wenn die KG vorher schon ihren Gewerbebetrieb einstellt. Bis zu diesem Zeitpunkt könnte es nämlich noch zur Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens kommen, in dem die Fortführung des Betriebs der KG beschlossen wird.
   
• Im Streitfall stand zum 31.12.2008 noch nicht fest, dass das negative Kapitalkonto des Klägers nicht mehr ausgeglichen wird. Denn die KG hat ihr zweites Grundstück erst im Jahr 2009 verkauft und hätte aus der Sicht des 31.12.2008 hieraus noch einen Veräußerungsgewinn im Jahr 2009 erzielen können, der anteilig dem Kläger zuzurechnen gewesen wäre und sein negatives Kapitalkonto gemindert hätte.

Hinweis: Der Kläger hat zwar sein Verfahren gewonnen. Zum Ansatz eines Veräußerungsgewinns kann es nun aber zum 31.12.2009 kommen; möglicherweise fällt der Gewinn dann aber niedriger aus als zum 31.12.2008, weil das negative Kapitalkonto gemindert worden ist. Dafür muss der Kläger dann aber auch einen anteiligen Gewinn aus dem Verkauf des zweiten Grundstücks versteuern.

Der Veräußerungsgewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos führt nicht zu einer steuerlichen Belastung, soweit der Kommanditist noch über sog. verrechenbare Verluste verfügt. Denn dann können diese Verluste mit dem Veräußerungsgewinn verrechnet werden. Im Streitfall hatte es sich aber um ausgleichsfähige Verluste gehandelt. Diese wirkten sich zwar im Jahr der Entstehung beim Kläger vorteilhaft aus, weil sie seine Steuerlast minderten; dafür muss er jetzt insoweit einen Veräußerungsgewinn versteuern.

Quelle: BFH, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 9/15